Nbc ta 705 – modificaçÕes na opinião do auditor independente



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NBC TA 705 – MODIFICAÇÕES NA OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE




Súmula

Item

INTRODUÇÃO




Alcance

1

Tipos de opinião modificada

2

Data de vigência

3

OBJETIVO

4

DEFINIÇÕES

5

REQUISITOS




Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor

6

Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor

7 – 15

Forma e conteúdo do relatório do auditor com opinião modificada

16 – 29

Comunicação com os responsáveis pela governança

30

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS




Tipos de opinião modificada

A1

Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor

A2 – A12

Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor

A13 – A16

Forma e conteúdo do relatório do auditor com opinião modificada

A17 – A26

Comunicação com os responsáveis pela governança

A27

Apêndice: Exemplos de relatório do auditor independente com opinião modificada



Esta norma deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.




Introdução
Alcance
1. Esta norma trata da responsabilidade do auditor de emitir um relatório apropriado nas circunstâncias em que, ao formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis de acordo com a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, o auditor conclui que é necessária uma modificação em sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Esta norma também trata de como a forma e o conteúdo do relatório do auditor são afetados quando o auditor expressa uma opinião modificada. Em todos os casos, os requisitos de apresentação de relatórios referidos na NBC TA 700 se aplicam e não estão repetidos nesta norma a menos que estejam explicitamente tratados ou sejam alterados pelos requisitos desta norma.
Tipos de opinião modificada
2. Esta norma estabelece três tipos de opiniões modificadas, a saber, opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção de opinião. A decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende:

(a) da natureza do assunto que deu origem à modificação, ou seja, se as demonstrações contábeis apresentam distorção relevante ou, no caso de impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, podem apresentar distorção relevante; e

(b) do julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos do assunto nas demonstrações contábeis (ver item A1).
Data de vigência
3. Esta norma é aplicável à auditoria de demonstrações contábeis para períodos que se findam em ou após 31 de dezembro de 2016.
Objetivo
4. O objetivo do auditor é o de expressar claramente uma opinião modificada de forma apropriada sobre as demonstrações contábeis, que é necessária quando o auditor:

(a) conclui, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis como um todo apresentam distorções relevantes; ou

(b) não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes.
Definições
5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os seguintes significados a eles atribuídos:

(a) Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever os efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis, se houver, que não são detectados devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor:

(i) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis;

(ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela substancial das demonstrações contábeis; ou

(iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários;

(b) Opinião modificada compreende opinião com ressalva, adversa ou abstenção de opinião sobre as demonstrações contábeis.


Requisitos
Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor
6. O auditor deve modificar a opinião no seu relatório quando ele:

(a) conclui, com base na evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis como um todo apresentam distorções relevantes (ver itens A2 a A7); ou

(b) não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes (ver itens A8 a A12).
Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor
Opinião com ressalva
7. O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:

(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou

(b) não é possível para ele obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para fundamentar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes, mas não generalizados.
Opinião adversa
8. O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.
Abstenção de opinião
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes e generalizados.
10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, ele conclui que, independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.
Consequência da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente devido à limitação imposta pela administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor
11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que a administração retire a limitação.
12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação mencionada no item 11, o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela governança, a menos que todos os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade (NCB TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 13), assim como determinar se é possível executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.
13. Se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve determinar as implicações como segue:

(a) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes, mas não generalizados, o auditor deve emitir uma opinião com ressalva; ou

(b) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes e generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria inadequada para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve:

(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis (ver item A13); ou

(ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu relatório não for praticável ou possível, abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis (ver item A14).
14. Se o auditor renunciar, conforme previsto no item 13(b)(i), antes da renúncia, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas durante a auditoria que dariam origem a uma opinião modificada (ver item A15).
Outras considerações relativas à opinião adversa ou abstenção de opinião
15. Quando o auditor considera necessário expressar uma opinião adversa ou abster-se de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, o seu relatório não deve incluir, também, uma opinião não modificada com relação à mesma estrutura de relatório financeiro sobre quadro isolado das demonstrações contábeis ou sobre um ou mais elementos, contas ou itens específicos da demonstração contábil. A inclusão de uma opinião não modificada no mesmo relatório nessas circunstâncias contrariaria a opinião adversa ou a abstenção de opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis como um todo (ver item A16). A NBC TA 805 – Considerações Especiais – Auditoria de Quadros Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens Específicos das Demonstrações Contábeis trata das circunstâncias em que o auditor é contratado para expressar uma opinião separada sobre um ou mais elementos, contas ou itens específicos de demonstração contábil.
Forma e conteúdo do relatório do auditor com opinião modificada
Opinião do auditor
16. Quando o auditor modifica sua opinião, ele deve usar, na seção “Opinião”, o título “Opinião com ressalva”, “Opinião adversa” ou “Abstenção de Opinião”, conforme apropriado (ver itens A17 a A19).
Opinião com ressalva
17. Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva devido à distorção relevante nas demonstrações contábeis, ele deve especificar que, em sua opinião, exceto pelos efeitos dos assuntos descritos na seção “Opinião com ressalva”:

(a) as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes (ou apresentam uma visão verdadeira e justa) [...], de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de apresentação adequada; ou

(b) as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de conformidade.
Quando a modificação é decorrente da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve usar a correspondente frase “exceto pelos possíveis efeitos do(s) assunto(s)...” para a opinião modificada (ver item A20).
Opinião adversa
18. Quando o auditor expressa uma opinião adversa, ele deve especificar que, em sua opinião, devido à relevância dos assuntos descritos na seção “Base para opinião adversa”:

(a) as demonstrações contábeis não estão apresentadas adequadamente (ou não apresentam uma visão verdadeira e justa) [...], de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de apresentação adequada; ou

(b) as demonstrações contábeis não foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de conformidade.
Abstenção de opinião
19. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve:


  1. especificar que ele não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis;

(b) especificar que, devido à relevância do(s) assunto(s) descrito(s) na seção “Base para abstenção de opinião”, o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião de auditoria sobre as demonstrações contábeis; e

(c) alterar a declaração requerida pelo item 24(b) da NBC TA 700, que indica que as demonstrações contábeis foram auditadas, para especificar que o auditor foi contratado para auditar as demonstrações contábeis.


Base para opinião
20. Quando o auditor modifica a opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve, além dos elementos específicos requeridos pela NBC TA 700 (ver item A21):

  1. alterar o título “Base para opinião” requerido pelo item 28 da NBC TA 700 para “Base para opinião com ressalva”, “Base para opinião adversa” ou “Base para abstenção de opinião”, conforme apropriado; e

(b) nessa seção, incluir uma descrição do assunto que deu origem à modificação.
21. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada a valores específicos nessas demonstrações contábeis (incluindo divulgações quantitativas), o auditor deve incluir na seção “Base para opinião” a descrição e a quantificação dos efeitos financeiros da distorção, a menos que seja impraticável. Se não for praticável quantificar os efeitos financeiros, o auditor deve especificar isso na referida seção (ver item A22).
22. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada com as divulgações, o auditor deve incluir na seção “Base para opinião” a explicação sobre como as divulgações estão distorcidas.
23. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada com a não divulgação de informações que devem ser divulgadas, o auditor deve:

(a) discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança;

(b) descrever a natureza da informação omitida na seção “Base para opinião”; e

(c) a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgações omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a informação omitida (ver item A23).


24. Se a modificação for decorrente da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve incluir as razões dessa impossibilidade na seção “Base para opinião”.
25. Quando o auditor expressa uma opinião com resalva ou adversa, ele deve alterar a declaração requerida pelo item 28(d) da NBC TA 700 quanto a se a evidência de auditoria é suficiente e adequada para fundamentar sua opinião, para incluir o termo “com ressalva” ou “adversa”, conforme apropriado.
26. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele não deve incluir os elementos requeridos pelo item 28(b) e (d) da NBC TA 700. Esses elementos são:

  1. referência à seção do seu relatório em que são descritas as responsabilidades do auditor; e

  2. declaração quanto a se a evidência de auditoria obtida é apropriada e suficiente para fundamentar a sua opinião.

27. Mesmo que o auditor tenha emitido uma opinião adversa ou se absteve de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve descrever na seção “Base para opinião” as razões para quaisquer outros assuntos que ele está ciente que teriam requerido uma modificação da opinião, assim como os seus respectivos efeitos (ver item A24).


Descrição da responsabilidade pela auditoria das demonstrações contábeis quando o auditor se abstém de expressar uma opinião
28. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve alterar a descrição das responsabilidades do auditor requerida pelos itens 39 a 41 da NBC TA 700 para incluir apenas declaração (ver item A25):

  1. de que a sua responsabilidade é a de conduzir uma auditoria das demonstrações contábeis da entidade de acordo com as normas de auditoria e a de emitir um relatório de auditoria;

  2. de que, em decorrência dos assuntos descritos na seção “Base para a abstenção de opinião”, não foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar uma opinião de auditoria sobre as demonstrações contábeis; e

  3. requerida pelo item 28(c) da NBC TA 700 sobre a independência do auditor e outras responsabilidades éticas.


Considerações quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis

29. Exceto se requerido por lei ou regulamento, quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o seu relatório não deve incluir a seção “Principais assuntos de auditoria” ou a seção “Outras informações”, como requerido nos itens 11 a 13 da NBC TA 701 – Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente, e no item A54 da NBC TA 720 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações (ver item A26).


Comunicação com os responsáveis pela governança
30. Quando o auditor prevê modificar a opinião no seu relatório, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levaram à modificação prevista e o texto proposto da modificação (ver item A27).
Aplicação e outros materiais explicativos
Tipos de opinião modificada (ver item 2)
A1. A tabela a seguir mostra como o julgamento do auditor sobre a natureza do assunto que dá origem à modificação e à disseminação de forma generalizada dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis, afeta o tipo de opinião a ser expressa.


Natureza do assunto que gerou a modificação

Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis

Relevante mas não generalizado

Relevante e generalizado

Demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes

Opinião com ressalva


Opinião adversa


Impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente

Opinião com ressalva


Abstenção de opinião



Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor
Natureza das distorções relevantes (ver item 6(a))
A2. A NBC TA 700, item 11, requer que o auditor, ao formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, conclua se foi obtida segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, estão livres de distorções relevantes. Essa conclusão leva em consideração a avaliação do auditor de distorções não corrigidas, se houver, nas demonstrações contábeis, de acordo com o item 11 da NBC TA 450 – Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria.
A3. A NBC TA 450 define distorção como a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de item informado nas demonstrações contábeis e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação necessários para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.  Consequentemente, pode surgir distorção relevante nas demonstrações contábeis em relação à:

(a) adequação das políticas contábeis selecionadas;

(b) aplicação das políticas contábeis selecionadas; ou

(c) adequação das divulgações nas demonstrações contábeis.


Adequação das políticas contábeis selecionadas
A4. Em relação à adequação das políticas contábeis selecionadas pela administração, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis, por exemplo, quando:

(a) as políticas contábeis selecionadas não são consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou

(b) as demonstrações contábeis não descrevem corretamente a política contábil relativa a item significativo no balanço patrimonial, nas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido ou dos fluxos de caixa; ou

(c) as demonstrações contábeis não representam ou não divulgam as transações e eventos subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada.


A5. As estruturas de relatórios financeiros incluem frequentemente requisitos para a contabilização e a divulgação de mudanças nas políticas contábeis. Se a entidade mudou políticas contábeis significativas, uma distorção relevante nas demonstrações contábeis pode surgir quando a entidade não tiver cumprido esses requisitos.
Aplicação de políticas contábeis selecionadas
A6. Em relação à aplicação das políticas contábeis selecionadas, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis:

(a) quando a administração não tiver aplicado as políticas contábeis selecionadas de maneira consistente com a estrutura de relatório financeiro, incluindo quando a administração não tiver aplicado as políticas contábeis selecionadas de maneira consistente entre períodos ou para transações e eventos similares (consistência na aplicação); ou

(b) devido ao método de aplicação das políticas contábeis selecionadas (por exemplo, erro não intencional na aplicação).
Adequação da divulgação nas demonstrações contábeis
A7. Em relação à adequação das divulgações nas demonstrações contábeis, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando:


  1. as demonstrações contábeis não incluem todas as divulgações exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável;

  2. as divulgações nas demonstrações contábeis não estão apresentadas de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou

  3. as demonstrações contábeis não fornecem as divulgações adicionais necessárias para alcançar uma apresentação adequada, além das divulgações especificamente exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

O item A13(a) da ISA 450 fornece outros exemplos de distorções relevantes que podem surgir nas divulgações qualitativas.


Natureza da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item 6(b))
A8. A impossibilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (também denominada limitação no alcance da auditoria) pode ser decorrente de:

  1. circunstâncias que estão fora do controle da entidade;

  2. circunstâncias relacionadas com a natureza ou a época do trabalho do auditor; ou

  3. limitações impostas pela administração.

A9. A impossibilidade de executar um procedimento específico não constitui limitação no alcance da auditoria se o auditor conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente por meio de procedimentos alternativos. Caso não seja possível, os requisitos dos itens 7(b), 9 e 10 se aplicam conforme apropriado. As limitações impostas pela administração podem ter outras implicações para a auditoria como, por exemplo, para a avaliação do auditor sobre riscos de fraude e sua consideração sobre a continuação do trabalho.


A10. Exemplos de circunstâncias que estão fora do controle da entidade incluem:

  • registros contábeis da entidade que tenham sido destruídos;

  • registros contábeis de componente significativo que tenham sido apreendidos indefinidamente por autoridades governamentais.

A11. Exemplos de circunstâncias relacionadas com a natureza ou a época do trabalho do auditor incluem, quando:



  • a entidade deve usar o método da equivalência patrimonial para entidade coligada e o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações contábeis dessa coligada para avaliar se o método da equivalência patrimonial foi aplicado de forma adequada;

  • a nomeação do auditor é feita na época em que o auditor não consegue acompanhar a contagem física dos estoques;

  • o auditor determina que somente a execução de procedimentos substantivos não é suficiente, porém os controles da entidade não são eficazes.

A12. Exemplos de impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente decorrente de limitação no alcance da auditoria imposta pela administração incluem, quando:



  • a administração não permite que o auditor acompanhe a contagem física dos estoques;

  • a administração não permite que o auditor solicite confirmação externa de saldos contábeis específicos.

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