Apuração da margem de contribuição dos produtos de uma agroindústria no munícipio de Dona Francisca/rs determination of the contribution margin of product of an agribusiness in the municipality of Dona Francisca / rs



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Apuração da margem de contribuição dos produtos de uma agroindústria no munícipio de Dona Francisca/RS
Determination of the contribution margin of product of an agribusiness in the municipality of Dona Francisca / RS
RESUMO
A contabilidade de custos é uma valiosa ferramenta gerencial e que, no atual mercado competitivo, uma gestão eficiente é fundamental para a continuidade da empresa. A partir disso, este trabalho apresenta a apuração dos custos de produção na agroindústria M. Lobler, localizada no município de Dona Francisca/RS. Constatada a ausência de informações gerenciais nesta agroindústria, o trabalho propôs-se a averiguar se o preço de venda praticado, no ano de 2014, foi capaz de cobrir os gastos totais de produção e gerar um resultado positivo. Classificado como estudo de caso, o mesmo atingiu seus objetivos através da aplicação do método de pesquisa descritiva com abordagem qualitativa dos dados, coletados por meio da análise documental, levantamento e observação. Foi realizada ainda a pesquisa bibliográfica. Através da sistemática de custeio variável, obteve-se a margem de contribuição unitária de cada um dos produtos. A partir do preço de venda praticado, infere-se que o açúcar produzido na agroindústria é mais rentável do que o terceirizado. Porém, quando comparado aos demais produtos, apresenta a menor margem de contribuição total por tachada. O produto mais vantajoso é a rapadura, seguida do melado e, para ambos, a venda em feiras é mais lucrativa.
Palavras-chave: Agroindústria; Custos; Margem de contribuição.
ABSTRACT

Cost’s Accounting is a value management tool and it is also known that on the current competitive market an efficient management is essential to business continuity. This study presents the calculation of production costs in the agro-industry M. Lobler, located in the city of Dona Francisca/RS. Having the absence of management information been noticed in this agro-industry, this study aimed to investigate whether the selling price in the year 2014 was able to cover the total costs of production and generate a positive result. Classified as a case study, it has achieved its objectives by applying the method of descriptive research with qualitative approach of data. The data was collected through documentary analysis, survey and observation. Literature search was also conducted. Through systematic variable costing, the unit contribution margin for each product was obtained. In the considered period for the determination of costs and result, the overall revenue was R$ 45,068.50, and the variable costs totaled R$ 13,083.77. Subtracting the fixed costs in the amount of R$ 24,759.27, the overall goal was reached, concluding that the sale price covered the total expenses and generated a profit of R$ 7,225.46. From the selling price practiced it is inferred that the sugar produced in the agro-industry is more profitable than outsourcing. However, when compared to other products, it has the lowest contribution margin for pan. The most advantageous product is sugar cane candy, then molasses, and for both, selling at fairs is more profitable.


Keywords: agro-industry; costing; contribution margin


  1. INTRODUÇÃO

Uma das decisões suportada por informações provenientes da contabilidade de custos e crucial para o bom desempenho das empresas é a formação do preço de venda. Conforme enfatiza Wernke (2008, p. 126): “a correta formação do preço de venda é questão fundamental para sobrevivência e crescimento das empresas, independentemente do porte e da área de atuação”. Para a formação do preço de venda é necessário que a empresa tenha um apurado controle de custos, a fim de saber se a atual estrutura é viável para a comercialização de determinado produto cujo preço de venda já esteja fixado pelo mercado.

Referindo-se ao meio rural, Crepaldi (2012) ressalta que o sucesso do empreendimento não consiste apenas em alcançar elevados níveis de produtividade por meio do emprego de técnicas produtivas modernas e dispendiosas, mas é preciso também saber como gerenciar a produtividade obtida para se alcançar o resultado almejado. A agroindústria M. Lobler, localizada no município de Dona Francisca/RS produz e comercializa produtos derivados da cana-de-açúcar para o mercado regional. Sua gestão pauta-se apenas na experiência do proprietário, o qual guarda os acontecimentos em sua memória, sujeitos ao esquecimento com o passar do tempo.

Constatado o desconhecimento de quanto custa produzir e vender os produtos da agroindústria e, sabendo-se que a mensuração dos custos é fundamental para a saúde financeira de qualquer organização, surgiu o seguinte questionamento: o preço de venda dos produtos, praticados pela agroindústria, está cobrindo os gastos totais de produção?

Objetivamente buscou-se verificar na estrutura de custos, se os preços de venda dos produtos da agroindústria M. Lobler cobrem os gastos totais de produção. Especificamente, procurou-se identificar os custos associados aos processos produtivos; e, comparar os custos de produzir o açúcar mascavo com o custo da terceirização, a fim de se avaliar a melhor decisão apurar a margem de contribuição por produto da agroindústria.

Estudo semelhante realizado por Schwert et al. (2013), buscou valorar os produtos de uma propriedade rural do município de Dilermando de Aguiar–RS, seus principais resultados demonstram que a comercialização de vinho, suco de uva e a prestação de serviços são as atividades que geraram uma maior margem de contribuição total para a absorção dos custos fixos atrelados a estrutura da propriedade.

O presente estudo está estruturado em cinco capítulos. Além desta introdução, aborda-se o referencial teórico, onde se encontram as teorias que serviram de suporte à análise dos resultados. Em seguida é apresentada a metodologia, que aborda as técnicas de pesquisa utilizadas e, na sequência, discutem-se os resultados obtidos. Por fim, são expostas as considerações finais.




  1. REFERENCIAL TEÓRICO

Este capítulo apresenta um referencial teórico, com foco na contabilidade rural e de custos, com fins a oferecer suporte ao trabalho realizado.


    1. A Contabilidade

A contabilidade pode ser definida como a ciência que busca registrar e controlar as mutações patrimoniais das entidades, a fim de melhor avaliar os seus resultados. Iudícibus e Marion (2007) vêm ao encontro quando dizem que o principal objetivo da contabilidade é o fornecimento de informações necessárias para a tomada de decisão pelo usuário.

A contabilidade, assim como muitos outros campos do saber e atividades profissionais, pode ser dividida em ramificações. Desse modo, para sustentação e embasamento ao estudo de caso elaborado, apresentam-se as especificidades da contabilidade rural e da contabilidade de custos.


    1. Contabilidade rural

Na busca por uma administração competitiva, a contabilidade rural passou a ser destaque como instrumento eficaz de apoio às tomadas de decisão quanto à execução e controle das operações da entidade rural (Crepaldi, 2012). Marion (2007, p. 02), define entidades rurais como “aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criação de animais e da transformação de determinados produtos agrícolas”. A classificação de atividades das empresas rurais, feita pelo autor, são: atividade agrícola, atividade zootécnica e atividade agroindustrial.

RODRIGUES et al. (2011) definem atividade agroindustrial, como a transformação de produtos decorrentes da atividade rural “ sem que sejam alteradas a composição e as características do produto in natura, feita pelo próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na área rural explorada”.

Aspectos que merecem atenção na contabilidade rural referem-se primeiramente ao exercício social, para as empresas rurais, a concentração de receita normalmente ocorre durante ou logo após a colheita. A produção agrícola é essencialmente sazonal, concentrada em determinado período, muitas vezes expresso em apenas alguns dias do ano. Nada mais justo, nesse caso, que proceder a apuração do resultado logo após a colheita e sua respectiva comercialização. Dessa forma, demonstra-se adequadamente o desempenho da safra agrícola. Não há razão para se esperar meses até a apuração do resultado, sendo essa informação tão relevante para as tomadas de decisão, inclusive a fim de planejar o próximo ano (MARION, 2007).

Assim, segundo Marion (2007, p. 04), “ao término da colheita e, quase sempre, da comercialização dessa colheita, temos o encerramento do ano agrícola. Ano agrícola é o período em que se planta, colhe e, normalmente, comercializa a safra agrícola”. Cabe ressaltar que algumas propriedades rurais apresentam culturas diversificadas, cujas colheitas acontecem em períodos diferentes do ano. Nesse caso, recomenda-se a fixação do ano agrícola em função da cultura de maior representatividade econômica (MARION, 2007).

Outro aspecto que merece atenção é a diferenciação entre cultura temporária e cultura permanente, a fim de efetuar uma apropriação correta dos custos. Culturas temporárias são aquelas sujeitas ao replantio após a colheita. “Normalmente, o período de vida é curto. Após a colheita, são arrancadas do solo para que seja realizado novo plantio” (MARION, 2007, p. 15). Nesse caso, os custos dos produtos “devem ser registrados em conta própria do Ativo Circulante, cujo saldo será baixado contra a conta de Resultado por ocasião da comercialização” (CREPALDI, 2012, p. 98).

Por outro lado, as culturas permanentes são aquelas vinculadas ao solo, proporcionando mais de uma colheita (Marion, 2007). Como exemplo tem-se a cana-de-açúcar, a cafeicultura e praticamente todas as frutas arbóreas (maçã, pêra, goiaba, uva). Os custos incorridos para a formação desse tipo de cultura são registrados no ativo não circulante, em contas de imobilizado, sendo permitida a depreciação por ocasião da primeira colheita ou primeira produção. No entanto, “na fase produtiva, os custos já não compõem o Imobilizado, mas são tratados como estoque em formação e são acumulados ao produto que está sendo formado” (MARION, 2007, p. 18), ou seja, ativados em contas do ativo circulante.

Marion (2007) esclarece ainda a diferença entre exaustão e depreciação para as culturas permanentes. Segundo o autor, somente pode-se falar em depreciação em caso de empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos frutos, tais como o café, laranja ou uva. Quando não ocorre a extração de frutos, e sim a própria árvore é ceifada, cortada ou extraída do solo, o custo de formação dessas culturas será objeto de exaustão.

Quanto à depreciação dos implementos agrícolas, Marion (2007) a recomendação é calcular a depreciação por hora, estimando-se a vida útil do equipamento em número de horas de trabalho e não em anos, de modo que a apropriação da depreciação ocorra em decorrência do uso dos implementos agrícolas pelas respectivas culturas. O custo do combustível, por hora, é obtido através da multiplicação do número de litros consumidos em uma hora de serviço, pelo valor de aquisição do litro de combustível.


    1. Contabilidade de custos

O conceito trazido por Crepaldi (1999, p. 16) refere-se à função da contabilidade de custos, de ser “uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços”. Leone (1997, p. 19) a caracteriza sob o enfoque gerencial, ao defini-la como “o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e da tomada de decisões”.


      1. Terminologia aplicada na contabilidade de custos

Alguns termos próprios da contabilidade de custos devem ser bem definidos, de modo que não ocorram equívocos na comunicação entre o contador e o usuário das informações. Visando esse esclarecimento, a seguir serão apresentadas definições aceitas pela grande maioria dos autores dessa área.

a) Investimento: “é o valor dos insumos adquiridos pela empresa não utilizados no período, os quais poderão ser empregados em períodos futuros” (BORNIA, 2010, p. 18).

b) Desembolso: é o ato do pagamento, em função de um bem ou serviço adquirido, conforme Bornia (2010);

c) Gasto: Conforme Perez Jr, Oliveira e Costa (2012, p. 8) “dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios”.

d) Custos: são “gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens e serviços” (PEREZ JR; OLIVEIRA; COSTA, 2012, p. 8).

e) Despesa: “é o valor dos insumos consumidos para o funcionamento da empresa e não identificados com a fabricação” (BORNIA, 2010, p. 16).

f) Perdas: são gastos anormais e involuntários, e “representam a diminuição de um ativo sem que haja a contrapartida de uma receita ou de um ganho” (LEONE, 1997, p. 48).

g) Desperdícios: são “gastos incorridos nos processos produtivos ou de geração de receitas e que possam ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade dos bens, serviços ou receitas geradas” (PEREZ JR; OLIVEIRA; COSTA, 2012, p. 9).




      1. Classificação dos custos

Na classificação dos custos, diversas variáveis podem ser levadas em consideração, conforme o tipo e a necessidade da organização. Quanto à facilidade de identificação, os custos são classificados em diretos e indiretos, enquanto que ao usar a variável volume produzido eles serão segregados em fixos, variáveis, semi-variáveis e semi-fixos. E, também, existe a classificação pelo auxílio à tomada de decisão, que separa os custos em relevantes e não relevantes.


      1. Métodos de custeio

Na escolha do método de custeio a ser implantado pela empresa deve ser observado quem será o usuário final da informação gerada e o que ele necessita, a fim de definir o nível de detalhes e a tempestividade dessa informação (MARTINS, 2006). Apesar de cada método apresentar vantagens e desvantagens, não se pode dizer que determinado método é melhor ou pior, mas sim que é melhor aplicado nessa ou naquela empresa, uma vez que cada situação deve ser analisada individualmente.

Dentre estes métodos cabe destacar o custeio variável, segundo o qual “só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como consequência, custos variáveis” (MARTINS, 2006, p. 198). Segundo Wernke (2008, p. 30) a principal vantagem deste custeio é que “prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos”.




      1. Formação do preço de venda e margem de contribuição

Para Wernke (2008, p. 126) “a correta formação do preço de venda é questão fundamental para sobrevivência e crescimento das empresas, independentemente do porte e da área de atuação”. Em geral, dois são os métodos mais adotados na formação do preço de venda, sendo um deles baseado nos custos e o outro com base no mercado. Na formação de preços com base em custos, primeiramente apura-se o custo dos produtos ou serviços através de critérios de custeio e “sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada de markup, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores” (MARTINS, 2006, p. 218).

A margem de contribuição pode ser entendida como a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis. Contribuirá para a cobertura dos custos e despesas fixas e para a formação do lucro. De forma simples, Perez Jr, Oliveira e Costa (2012, p. 208) definem margem de contribuição como “a parcela do preço de venda que ultrapassa os custos e despesas variáveis e que contribuirá, daí seu nome, para a absorção dos custos fixos e, ainda, para a formação do lucro”. A empresa só começa a ter lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos supera os custos e despesas fixos.




  1. METODOLOGIA

Com fins de atender os objetivos, a presente pesquisa classifica-se como descritiva, visto que descreve os processos de produção agroindustrial. Após apurados os custos, o estudo descreve ainda a apropriação destes aos produtos, indo ao encontro da definição de Cervo e Bervian (1983, p. 55) de que as pesquisas descritivas “têm por objetivo observar, registrar, analisar e correlacionar fatos ou fenômenos sem manipulá-los”.

Quanto à abordagem do problema, a pesquisa foi considerada como de natureza qualitativa, visto que não foram empregados “procedimentos estatísticos na abordagem da pesquisa. É utilizada para investigar um determinado problema de pesquisa, cujos procedimentos estatísticos não podem alcançar devido à complexidade do problema (RODRIGUES, 2010, p. 56)”.

A fim de atingir os objetivos específicos de levantamento e classificação dos gastos associados à produção da agroindústria, utilizaram-se os seguintes instrumentos de pesquisa: pesquisa bibliográfica, análise documental, levantamento, observação e estudo de caso. A pesquisa bibliográfica, segundo Rodrigues (2010, p. 58), é aquela “desenvolvida a partir de material já publicado, constituído principalmente de livros, artigos de periódicos e atualmente de material disponibilizado na Internet”.

A análise documental foi realizada para o levantamento dos gastos junto à propriedade rural, visto que foram investigados: recibos, notas fiscais, anotações do proprietário, entre outros registros, o que caracteriza para Gil (2008, p. 51) a análise documental, pois são documentos “que não receberam ainda um tratamento analítico”.

A técnica de levantamento foi utilizada devido a realização de entrevista semi-estruturada com o proprietário da agroindústria. Segundo Triviños (1987, p. 146), a entrevista semi-estruturada é aquela que “parte de certos questionamentos básicos, apoiados em teorias e hipóteses, que interessam à pesquisa, e que, em seguida, oferecem amplo campo de interrogativas, fruto de novas hipóteses que vão surgindo à medida que se recebem as respostas do informante”.

Outra técnica utilizada foi a observação, onde acompanhou-se o processo da produção da rapadura, do melado e do açúcar mascavo. Segundo Beuren (2013, p. 128) a observação é “uma técnica que faz o uso de sentidos para a obtenção de determinados aspectos da realidade. Consiste em ver, ouvir e examinar fatos ou fenômenos que se pretende investigar”.

Por fim, o trabalho foi classificado como estudo de caso, pois trabalhou a situação em particular da agroindústria M. Lobler, localizada no município de Dona Francisca/RS e destinada a produção de derivados da cana-de-açúcar. Assim, vai de encontro à definição de Rodrigues (2010, p. 58) o qual diz que estudo de caso “envolve o estudo profundo, detalhado e exaustivo de um ou poucos objetos de maneira que se permita o seu amplo conhecimento”.

Cabe destacar ainda que a produção da agroindústria destina-se ao mercado local e regional, sendo esta vendida em supermercados; em feiras, em parceria com outras agroindústrias da região e diretamente ao consumidor. As atividades desenvolvidas na propriedade rural e que foram objeto deste estudo são as agrícolas, responsáveis pela produção da matéria-prima para a agroindústria, e, também, a agroindustrial, com a produção de rapadura, melado e açúcar mascavo.




  1. RESULTADOS E DISCUSSÃO

Este capítulo se ocupa de apresentar os resultados obtidos com as técnicas de levantamento já evidenciadas, bem como analisá-los à luz da literatura existente.
4.1 Atividade agrícola

A atividade agrícola representa toda a atividade de exploração da terra, visando obter produtos que satisfaçam às necessidades humanas. Na propriedade rural objeto deste estudo, as culturas desenvolvidas são a produção de cana-de-açúcar e de amendoim, com o objetivo de obter a matéria-prima a ser utilizada na agroindústria.


4.1.1 Cana-de-açúcar

Na propriedade rural em estudo, são cultivados dois hectares de cana-de-açúcar, destinados em sua totalidade à produção. O caldo de cana, também conhecido como garapa, é o nome que se dá ao líquido extraído da cana-de-açúcar no processo de moagem e que servirá de matéria-prima para a fabricação da rapadura, melado e açúcar mascavo. Cabe destacar que o açúcar mascavo é produzido com a finalidade de consumo próprio. Os processos envolvidos para o cultivo da cana até sua utilização na agroindústria, discriminando os custos envolvidos em cada etapa, a fim de se definir quanto custa produzir esse produto, são evidenciados.


a) Cultura em formação

Estas são as etapas necessárias à formação da cultura da cana-de-açúcar. Os gastos referentes a estas etapas possuem caráter de investimento, visto que o canavial, depois de formado, proporcionará mais de um corte.

a.1) Escolha das mudas: o cultivo da cana-de-açúcar inicia-se com a escolha de plantas saudáveis, oriundas da própria propriedade rural e, consequentemente, sem custo para o proprietário. As mudas são extraídas do canavial no último corte, quando a quantidade de cana para a agroindústria é, então, diminuída. Ressalta-se que o estudo considerou a atividade sendo realizada no 2º corte.

a.2) Preparo do solo: o primeiro processo desta etapa é a descompactação superficial do solo para permitir um melhor desenvolvimento das raízes. Após tal procedimento, a superfície torna-se irregular, necessitando que o arado de disco seja substituído pela grade niveladora, em um processo que busca regularizar a superfície. Conforme o proprietário, o tempo estimado, necessário para arar e nivelar o solo, dos 2 ha, é de 4 horas.



Além disso, a fase de preparo do solo abrange mais dois processos, a correção do solo e a adubação. A correção do solo, visando diminuir a acidez do mesmo, dura cerca de 4 horas, onde são aplicados 8.000 Kg de calcário. Conforme dado obtido junto ao proprietário, o calcário foi adquirido a R$ 75,00/tonelada, o que totaliza um custo de R$ 600,00. Cabe ressaltar que a dosagem de calcário baseou-se em uma análise do solo, realizada pelo laboratório do Departamento de Solos da Universidade Federal de Santa Maria, com um custo de R$ 28,00 para a propriedade rural.

Já a adubação, são utilizados cerca de 8.000 Kg de adubo orgânico de origem animal, denominado de esterco. Este adubo não representa custo para a propriedade rural, visto que a mesma desenvolve atividades de pecuária (subsistência), de onde provém o adubo. Os gastos associados ao desenvolvimento da etapa de preparo do solo estão evidenciados na Tabela 1.
Tabela 1 – Custos para o preparo do solo da cultura da cana-de-açúcar

Insumos

Custo total

Análise do solo

R$ 28,00

Calcário

R$ 600,00

Adubo orgânico

R$ 0,00

Depreciação

R$ 50,14

Manutenção

R$ 44,76

Diesel

R$ 158,40

TOTAL

R$ 881,30

Fonte: Dados do estudo.
Destaca-se que os valores referentes à depreciação, segregados por implemento agrícola e também por processo, podem ser conferidos no Apêndice A. Para os cálculos de depreciação necessários ao desenvolvimento deste estudo, tomaram-se por base, primeiramente, as estimativas de vida útil (em horas) propostas pela Conab (Companhia Nacional de Abastecimento). Para os bens sem tempo de vida útil estimada pela Conab, seguiram-se as estimativas propostas por Marion (2007), em anos, ou ainda as taxas estabelecidas no Regulamento do Imposto de Renda.

Para os valores de manutenção do trator estes encontram-se no Apêndice B. Considerando que o valor da hora de depreciação para este implemento agrícola importou em R$ 3,73, o custo de manutenção foi estimado levando-se em consideração o valor de uma hora de depreciação (MARION, 2007), portanto para o preparo do solo, este totalizou R$ 44,76, referente às 12 horas consumidas nesta etapa. O Diesel é adquirido ao valor de R$ 2,20/litro, sendo consumidos cerca de 6 litros por hora de trabalho. O consumo de diesel por processo encontra-se evidenciado no Apêndice C.



a.3) Plantio: para essa etapa é utilizado um trator equipado com uma lâmina traseira. A Tabela 2 totaliza os custos com depreciação, manutenção do trator e diesel referentes ao processo de plantio, resultando no montante de R$ 84,52. Vale ressaltar que o cálculo da depreciação, da manutenção, e do combustível utilizado, levou em consideração o tempo para o plantio, ou seja, 4 horas.

Tabela 2 – Custos para o plantio da cana-de-açúcar



Insumos

Custo total

Depreciação

R$ 16,80

Manutenção

R$ 14,92

Diesel

R$ 52,80

TOTAL

R$ 84,52

Fonte: Dados do estudo.
O plantio é a última etapa do desenvolvimento da cultura cana-de-açúcar, visto que, a partir da próxima etapa, os gastos referem-se à colheita em andamento. Desse modo, o valor de R$ 965,82, conforme Tabela 3, representa o custo total da cultura, ou seja, do canavial cultivado em 2 hectares, que gerará 4 cortes. Este valor será objeto de exaustão, distribuído na proporção de ¼ à produção estimada de cada corte, 40.000 kg.
Tabela 3 – Custos totais associados ao desenvolvimento da cultura da cana-de-açúcar

Etapas

Custo total

Escolha das mudas

R$ 0,00

Preparo do solo

R$ 881,30

Plantio

R$ 84,52

CUSTO TOTAL

R$ 965,82

Cota de exaustão (¼)

R$ 241,45

Fonte: Dados do estudo.
b) Colheita em andamento

Conforme a literatura técnica (Marion, 2007), no momento em que o broto começa a ser gerado, a produção está em andamento. Na contabilidade rural, estes custos são registrados em uma conta denominada Colheita em Andamento, classificada no Ativo Circulante. Cabe ressaltar que os passos seguintes são realizados novamente a cada ciclo produtivo.

b.1) Controle de erva daninha: é realizada uma aplicação de herbicida, conhecido por Herburon, a fim de proteger o canavial contra a ação de ervas daninhas. Este procedimento dura cerca de 15 minutos. A aplicação é feita com um pulverizador de barra montado em um trator. Foram consumidos 10 Kg de herbicida, adquiridos a um valor total de R$ 180,00, conforme Tabela 4.

Quando o canavial está com aproximadamente 50 a 80 cm de altura, um arado tracionado por uma junta de bois é usado para tapar o inço, que possa prejudicar a plantação. Este serviço é realizado por terceiros e resulta em um custo total de R$ 100,00 ao proprietário. O detalhamento dos custos com depreciação, manutenção e diesel, associados ao controle da erva daninha, pode ser conferido, respectivamente nos Apêndices A, B e C.


Tabela 4 – Custos para o controle da erva daninha na colheita em andamento - cana-de-açúcar

Insumos

Custo total

Herbicida Herburon

R$ 180,00

Depreciação

R$ 0,93

Manutenção

R$ 0,93

Diesel

R$ 3,30

Tapar o inço (mão-de-obra)

R$ 100,00

TOTAL

R$ 285,16

Fonte: Dados do estudo.
b.2) Colheita: é realizada de forma manual, utilizando-se de facões para o corte, de modo que a mão-de-obra é o único custo identificado nesta etapa. Para este processo ocorre a contratação de dois funcionários, que trabalham cerca de 40 dias, mediante remuneração diária de R$ 40,00/funcionário, totalizando um custo de R$ 3.200,00. A produção total estimada, resultante dos dois hectares de cana, segundo o proprietário, é de 40.000 kg.

b.3) Transporte: é realizado através de um reboque tracionado por trator, o qual comporta 1.200 kg de cana a cada viagem de 45 minutos entre o canavial e a moenda. Ao chegar à moenda, a carga é descarregada manualmente. A Tabela 5 totaliza os custos com depreciação, manutenção e diesel referentes ao transporte da cana de açúcar, e o detalhamento destes custos pode ser conferido, respectivamente nos Apêndices A, B e C.


Tabela 5 – Custos associados ao transporte da cana-de-açúcar

Insumos

Custo total

Depreciação

R$ 107,11

Manutenção

R$ 95,12

Diesel

R$ 336,60

TOTAL

R$ 538,83

Fonte: Dados do estudo.
Faz-se necessário acrescentar aos custos da colheita em andamento o valor referente a exaustão da cultura formada (Tabela 3), na proporção de ¼, visto que o canavial proporcionará 4 cortes. O custo total da produção de 40.000 kg de cana-de-açúcar para a agroindústria é totalizado na Tabela 6.
Tabela 6 – Custo do produto agrícola - cana-de-açúcar

Etapas

Custo total

Controle da erva daninha

R$ 285,16

Colheita (mão-de-obra)

R$ 3.200,00

Transporte

R$ 538,83

Exaustão da cultura (1/4)

R$ 241,45

CUSTO TOTAL

R$ 4.265,44

Produção total

40.000 kg

CUSTO UNITÁRIO (kg)

R$ 0,11

Fonte: Dados do estudo.
Dividindo-se o custo total de R$ 4.265,44 pelos 40.000 kg de cana colhidos, obtém-se o custo de 1 kg de cana-de-açúcar a ser utilizado na agroindústria, que é de R$ 0,11.
4.1.2 Amendoim

Na propriedade rural estudada, são cultivados 0,3 hectares desta cultura, que é de natureza temporária, e seu cultivo destina-se totalmente à produção de rapadura pela agroindústria. O processo produtivo do amendoim tem início com o preparo do solo, da mesma forma que ocorre com o cultivo da cana-de-açúcar. No entanto, devido à menor extensão territorial, o processo leva em torno de 1 hora. Para esta cultura realiza-se apenas a adubação onde são consumidos 2.000 kg de adubo orgânico de origem animal, oriundo da propriedade rural, e, portanto, sem custo.

O próximo passo é o plantio, onde primeiramente são cavados sulcos com o uso de um trator equipado com uma lâmina traseira. As sementes são plantadas manualmente, com o auxílio de um equipamento de madeira conhecido por saraquá. São consumidos 40 kg de amendoim como semente, mas isto não representa custo para o proprietário, visto que é proveniente da colheita anterior. O processo de plantio dura cerca de 1 hora.

Quando a planta começa a brotar, ocorre a aplicação do herbicida Flumyzin, a fim de evitar o aparecimento de ervas daninhas. Este é um procedimento rápido, que dura em torno de 15 minutos, pois a aplicação é realizada com o uso de um pulverizador de barra montado em um trator. Este é adquirido em uma embalagem de 750 gramas, ao valor de R$ 160,00. Visto que são necessárias 30 gramas deste herbicida para a cultura de amendoim. O custo total para o proprietário é de R$ 6,40. Na fase de crescimento da planta ocorre a contratação do serviço de terceiros para, através do uso de arado tracionado por uma junta de bois, cobrirem a erva daninha que porventura possa existir em meio à cultura. Este serviço representa um custo total de R$ 100,00 ao proprietário.

Chegado o momento da colheita, realiza-se a contratação de um empregado, ao custo de R$ 40,00/dia, de modo que, em um dia e meio de serviço, o empregado, juntamente com os três integrantes da propriedade rural, realizam manualmente a colheita de toda a produção. Também, faz-se necessário, a retirada da umidade dos grãos, estes, ainda dentro das vagens, são depositados no secador, movido a lenha e ar (ventilador elétrico). O processo dura 12 horas, comportando o secador cerca de 30 sacos de 25 kg por vez. Concluída a secagem, as vagens são descascadas. A propriedade rural não possui o equipamento descascador, e por isso esta é realizada por terceiros, ao custo de R$ 5,00 por saco de 40 kg, sendo 1.100 kg de amendoim, o custo total com o descasque é de R$ 140,00, referente a 28 sacos.

Por fim, o amendoim é torrado nas fornalhas da própria agroindústria e tem sua pele retirada manualmente, estando pronto para o uso. A Tabela 7 totaliza os custos referentes aos 0,3 ha de amendoim que a propriedade cultiva, e do qual resulta 1.100 kg. Assim, o custo para cultivar 1 kg de amendoim importa em R$ 0,34.


Tabela 7 – Custos do produto agrícola – amendoim

Insumos

Quantidade

Consumida

Custo total

(0,3 ha)

Depreciação

-

R$ 13,33

Manutenção

-

R$ 12,12

Diesel

-

R$ 42,90

Adubo orgânico

2.000 kg

R$ 0,00

Sementes

40 kg

R$ 0,00

Herbicida Flumyzin

30 g

R$ 6,40

Descasque

-

R$ 140,00

Mão-de-obra (colheita)

1,5 dias

R$ 60,00

Tapar o inço

1 dia

R$ 100,00

CUSTO TOTAL

-

R$ 374,75

Produção total




1.100 kg

CUSTO UNITÁRIO (kg)




R$ 0,34

Fonte: Dados do estudo.
Destaca-se que os valores referentes à depreciação, segregados por implemento agrícola e também por processo, podem ser conferidos no Apêndice D. O arado de disco, o pulverizador, a trilhadeira, o secador e o saraquá não apresentam valores de depreciação, pois são bens que já encontram-se totalmente depreciados, dado seu tempo de utilização. O Diesel é adquirido ao valor de R$ 2,20/litro, sendo consumidos cerca de 6 litros por hora de trabalho. O consumo de diesel por processo pode ser visualizado no Apêndice F.
4.2 Atividade agroindustrial

Na sequência estão caracterizados os processos produtivos dos produtos produzidos pela agroindústria, onde foram apurados os custos de produção, para a posterior avaliação da sua cobertura pelos preços de venda praticados, de modo a atingir o objetivo geral do estudo. Nesse sentido, destaca-se que a sistemática de custeio utilizada foi a do variável, por favorecer a separação dos custos fixos e variáveis e permitir identificar a margem de contribuição de cada produto da agroindústria. As vantagens de sua adoção vão ao encontro das necessidades de informação da agroindústria.


4.2.1 Açúcar mascavo

Na agroindústria M. Lobler, o processo de produção do açúcar mascavo tem início com a extração do caldo de cana. A quantidade de cana necessária para a produção de uma tachada é de 400 kg, que resultam em 160 litros de caldo. Este processo dura cerca de 1 hora, e gera ainda o bagaço, subproduto utilizado como adubo orgânico. Ao final do processo, o custo de 1 kg de açúcar mascavo fabricado na agroindústria é de R$ 2,09, resultante da divisão dos custos totais de uma tachada (Tabela 8), pelos 23 kg de açúcar produzidos.



Evidencia-se que o valor do custo de energia elétrica foi obtido através do questionamento à empresa Nova Palma Energia obtendo-se como resposta o valor do kWh de R$ 0,31, e o consumo de 13 kWh por hora de funcionamento, o custo por tachada, referente à energia elétrica, é de R$ 4,03. Conforme pode ser observado na Tabela 8, a lenha utilizada para o funcionamento da fornalha não representa custo para o proprietário, pois é extraída da própria propriedade rural.
Tabela 8 – Custos do açúcar mascavo (kg)

Insumos

Quantidade consumida

Custo unitário

Custo total

Cana-de-açúcar

400 kg

R$ 0,11

R$ 44,00

Energia elétrica (moer)

13 kWh

R$ 0,31

R$ 4,03

Lenha

0,5 m

R$ 0,00

R$ 0,00

CUSTO TOTAL

-

-

R$ 48,03

Produção total







23 kg

CUSTO UNITÁRIO (kg)







R$ 2,09

Fonte: Dados do estudo.
Após a apuração do custo de se produzir 1 kg de açúcar mascavo, o estudo teve por preocupação realizar uma análise comparativa entre este e o custo da terceirização, que atualmente vem sendo praticada. Tal preocupação prende-se ao fato do proprietário da agroindústria estar em dúvida com relação a qual decisão tomar: continuar terceirizando o açúcar ou passar a produzir ele próprio. A Tabela 9 evidencia, dentre outras informações, a margem de contribuição unitária por uma opção e por outra.
Tabela 9 – Margem de contribuição unitária (MCu) – açúcar mascavo




Açúcar produzido na Agroindústria

Açúcar terceirizado

Preço de Venda Unitário (kg)

R$ 7,50

R$ 7,50

(-) Custos Variáveis Unitários

(R$ 3,33)

(R$ 5,74)

Custo produção/aquisição

R$ 2,09

R$ 4,50

Embalagem + Rótulo

R$ 1,24

R$ 1,24

(=) MCu

R$ 4,17

R$ 1,76

Fonte: Própria
Os custos com embalagem não são relevantes para a tomada de decisão entre produzir ou terceirizar, visto que ocorrem em ambas as situações. No entanto, os custos relevantes, oriundos da Tabela 8, são comparados ao custo de aquisição do açúcar (Tabela 9).

Sabendo-se que a margem de contribuição é uma importante ferramenta gerencial utilizada nas tomadas de decisão, nota-se que a decisão que o proprietário vem tomando, de terceirizar o produto, é errônea, visto que o açúcar produzido na agroindústria contribui com R$ 4,17 para a cobertura dos custos e despesas fixas e para a formação do lucro, enquanto o terceirizado contribui com apenas R$ 1,76. Vale salientar que, quando produzido pela agroindústria, o açúcar contribui com 137% a mais para a absorção dos custos fixos do que o terceirizado, diferença esta bastante significativa para a tomada de decisão pelo proprietário.


4.2.2 Rapadura

O processo de produção da rapadura é muito semelhante ao do açúcar. A diferença está na parte final da produção, a rapadura recebe a adição de amendoim, onde rapidamente misturam-se os ingredientes para, em seguida, colocá-los na fôrma. As fôrmas utilizadas são bandejas de isopor, adquiridas por R$ 0,24/unidade. No entanto, cada fôrma pode ser utilizada três vezes, resultando em um custo de apenas R$ 0,08/unidade. O consumo de energia elétrica pelo motor da moenda para moer a cana referente a uma tachada, bem como o seu custo unitário por kWh, foi obtido junto à empresa geradora de energia. Na Tabela 10 podem ser visualizados os custos totais de produção da rapadura, bem como o custo referente a uma unidade produzida.



Tabela 10 – Custos da rapadura

Insumos

Quantidade consumida

Custo unitário

Custo total

Cana-de-açúcar

400 kg

R$ 0,11

R$ 44,00

Energia elétrica (moer)

13 kWh

R$ 0,31

R$ 4,03

Lenha

0,5 m

R$ 0,00

R$ 0,00

Amendoim

22 kg

R$ 0,34

R$ 7,48

Fôrma

-

R$ 0,08

R$ 8,00

CUSTO TOTAL

-

-

R$ 63,51

Produção total







100 rapaduras

CUSTO UNITÁRIO







R$ 0,64

Fonte: Dados do estudo.
O valor de R$ 63,51 refere-se à produção de uma tachada, da qual resultam 100 rapaduras de 300 gramas. Assim, o custo unitário de uma rapadura de 300 gramas, até esta etapa da produção, é de R$0,64. Após o resfriamento das rapaduras, basta desenformá-las e embalar. A embalagem utilizada atualmente é o plástico filme, onde são consumidos 30 cm x 30 cm, com um custo unitário de R$ 0,02. É necessário ainda acrescentar o rótulo com a identificação do produto e da agroindústria, ao custo de R$ 0,12/unidade.

Somando-se estes custos ao obtido na Tabela 9, obteve-se um custo total de R$ 0,78 por rapadura. Quando vendidas diretamente ao consumidor, em feiras, o preço de venda é de R$ 5,00/unidade. No entanto, a venda para mercados é realizada ao preço de R$ 3,75/unidade, já que os mercados realizam a compra em grandes quantidades.


Tabela 11 – Margem de contribuição unitária (MCu) – rapadura





Venda em feiras

Venda para mercados

Preço de Venda Unitário

R$ 5,00

R$ 3,75

(-) Custos Variáveis Unitários

R$ 0,78

R$ 0,78

(=) MCu

R$ 4,22

R$ 2,97
Fonte: Dados do estudo.
Na Tabela 11 observa-se que a contribuição unitária da rapadura vendida em feiras para a absorção dos custos e despesas fixos é de R$ 4,22, enquanto que a venda para mercados representa uma margem de contribuição de apenas R$ 2,97. Vale destacar que estes valores de MCu não compreendem os custos com a mão-de-obra familiar dos três integrantes da agroindústria.
4.2.3 Melado

Para a fabricação do melado, o processo inicial em nada difere da rapadura e do açúcar. A diferença está no tempo de cozimento, onde a massa permanece em cozimento por cerca de 3 horas e 15 minutos. Retirado o tacho da fornalha, este é deixado em repouso, normalmente de um dia para outro. Após resfriada a massa, tem início o batimento, realizado por duas pessoas com o uso de uma espátula. Esse processo dura cerca de 25 minutos, sendo a mão-de-obra o único custo envolvido. Visto que de uma tachada obtém-se de 33 a 36 kg de melado, optou-se pela média dessa produção (34,5 kg) para a divisão do custo total (Tabela 12), resultando em um custo unitário de R$ 1,39/kg.


Tabela 12 – Custos do melado

Insumos

Quantidade consumida

Custo unitário

Custo total

Cana-de-açúcar

400 kg

R$ 0,11

R$ 44,00

Energia elétrica (moer)

13 kWh

R$ 0,31

R$ 4,03

Lenha

0,4 m

R$ 0,00

R$ 0,00

CUSTO TOTAL

-

-

R$ 48,03

Produção média total







34,5 kg

CUSTO UNITÁRIO (kg)







R$ 1,39

Fonte: Dados do estudo.
O melado da agroindústria é vendido de duas formas:

a) Ao preço de R$ 7,00/kg para mercados, pois o custo da embalagem é de responsabilidade do mercado, já que a agroindústria realiza a entrega em baldes retornáveis de 23 kg;

b) Ao preço de R$ 10,00/kg, quando vendido diretamente ao consumidor, em feiras, visto que a agroindústria passa a ter o custo, por kg, de R$ 1,12 referente à embalagem, e de R$ 0,12 referente ao rótulo. A Tabela 13 apresenta a margem de contribuição unitária do melado para as duas formas de venda.
Tabela 13 – Margem de contribuição unitária (MCu) - melado





Venda em feiras

Venda para mercados

Preço de Venda Unitário (kg)

R$ 10,00

R$ 7,00

(-) Custos Variáveis Unitários

(R$ 2,63)

(R$ 1,39)

Custo de produção

R$ 1,39

R$ 1,39

Embalagem + Rótulo

R$ 1,24

R$ 0,00

(=) MCu

R$ 7,37

R$ 5,61
Fonte: Dados do estudo.
Assim como ocorre na venda da rapadura, a margem de contribuição unitária resultante da venda para mercados é menor do que quando vendidas diretamente ao consumidor, em feiras. No entanto, os mercados realizam a compra em grandes quantidades, o que garante ao proprietário a certeza da venda.
4.2.4 Margem de contribuição total por produto

A fim de avaliar qual é o produto mais rentável a ser produzido pela agroindústria, ou seja, qual produto contribuiria de forma mais significativa para a absorção dos custos fixos e, partindo-se do pressuposto de que há mercado consumidor para absorver toda a oferta, procedeu-se à obtenção da margem de contribuição por tachada. Como são produzidas cerca de 100 tachadas por ano, a margem de contribuição total, por produto, referente à produção de um exercício, pode ser visualizada na Tabela 14.


Tabela 14 – Margem de contribuição total por produto

Produto

Rapadura Mercado

Rapadura Feira

Melado Mercado

Melado Feira

Açúcar Mascavo

Produção (tachada)

100 rapaduras

100 rapaduras

34,5 kg

34,5 kg

23 kg

MC unitária

R$ 2,97

R$ 4,22

R$ 5,61

R$ 7,37

R$ 4,17

MC total (tachada)

R$ 297,00

R$ 422,00

R$ 193,55

R$ 254,27

R$ 95,91

Produção anual

100 tachadas

100 tachadas

100 tachadas

100 tachadas

100 tachadas

MC total (anual)

R$ 29.700,00

R$ 42.200,00

R$ 19.355,00

R$ 25.427,00

R$ 9.591,00

Fonte: Dados do estudo.
A partir do preço de venda praticado, a venda da rapadura em feiras é a forma mais vantajosa de comercialização, com uma margem de contribuição total (MCt) de R$ 42.200,00, o que representa 42,09% a mais do que a venda do mesmo produto realizada para supermercados. Já o açúcar produzido na agroindústria, embora apresente margem de contribuição unitária (MCu) maior que o terceirizado (Tabela 9), torna-se a opção menos vantajosa a ser escolhida, pois acarreta 340% menos contribuição na absorção dos custos fixos necessários ao funcionamento da agroindústria, quando comparado à rapadura vendida em feiras. Apesar desta desvantagem, caso fosse produzido apenas açúcar mascavo durante um ciclo produtivo, os custos fixos seriam absorvidos pela margem de contribuição em R$ 9.591,00.


  1. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente estudo realizou uma pesquisa na agroindústria M. Lobler, que apresenta uma gestão pautada apenas na experiência do proprietário, que desconhecia, quanto custava produzir e vender seus produtos. Assim, o objetivo do estudo foi verificar se os preços de venda, que vinham sendo praticados pela agroindústria, estavam cobrindo os gastos totais de produção. Para o alcance do objetivo, utilizou-se a sistemática de custeio variável, que favorece a separação dos custos fixos e variáveis e permite identificar a margem de contribuição de cada produto, conforme o preço de venda realizado.

O cálculo da MCt por tachada foi realizado, para cada um dos produtos, a fim de verificar se a quantidade produzida de cada produto e a destinação que vêm sendo realizada pelo proprietário é, de fato, a mais rentável. Concluiu-se que o produto mais vantajoso de se produzir é a rapadura, Conforme a agroindústria vem fazendo. Sua venda para feiras é 42,09% mais vantajosa do que para mercados, devido ao preço de venda mais elevado.

O melado, segundo produto mais fabricado, também está em conformidade com o cálculo do produto vantajoso. Mas, assim como a rapadura, deve ter reavaliado o destino da produção, dado que a venda para feiras é 31,37% mais atrativa, devido ao preço de venda maior. Por fim, conforme já comentado, o açúcar, mesmo o produzido na agroindústria, cuja MCu é maior do que o terceirizado, apesar de acarretar lucro, é o menos rentável dos três produtos.

Destaca-se a importância da diversidade de produtos como uma alternativa na busca de novos nichos de mercados, além de ser uma maneira de incrementar a renda famíliar e um meio de utilização dos produtos excedentes, assim, identificar o real retorno financeiro, através de sistemáticas de custeio, apuração de preço de venda junto com a margem de contribuição é de suma relevância para o desenvolvimento do negócio e para tomada de decisão.



Sugere-se, para a realização de estudos futuros: a) cálculo do ponto de equilíbrio; b) cálculo da viabilidade econômica de se ampliar a produção; c) pesquisa de mercado a fim de verificar a existência de mercado consumidor suficiente para o incremento das vendas em feiras.
REFERÊNCIAS
BEUREN, I. M. (Org.). Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
BRASIL. Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998. Regulamento do Imposto de Renda. Disponível em:


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